Circulaire du 4 octobre 2021 de lutte contre la fraude fiscale

La circulaire du 4 octobre 2021 a été émise le lendemain de la sortie du dossier Pandora Papers, révélé dans le cadre d’articles de presse publiés le 3 octobre 2021 (v. not., Pandora Papers : plongée mondiale dans les secrets de la finance offshore, Le Monde, 3 oct. 2021). Comme les Lux Leaks et les Panama Papers avant eux, les Pandora Papers sont le fruit du travail du Consortium international de journalistes d’investigations (ICIJ). L’ICIJ a dans ce cadre révélé les pratiques d’évitement d’impôts utilisés par de nombreuses personnalités publiques, dont 35 dirigeants de gouvernements et plus de 330 hommes et femmes politiques.

S’inscrivant dans l’objectif d’un renforcement de la lutte contre la fraude fiscale, cette circulaire a conduit le ministère de la Justice à préciser le régime issu de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude fiscale, par des directives opérationnelles.

Contexte global

Dès les premières lignes de son préambule, la circulaire du 4 octobre 2021 pointe la fraude fiscale comme une « atteinte grave au pacte social » en ce qu’elle engendre « une inégalité de fait devant l’impôt ».

Se soustraire au paiement de l’impôt est ainsi présenté comme une atteinte aux intérêts de la collectivité des contribuables et donc à l’intérêt général, et non plus seulement une atteinte aux intérêts budgétaires de l’État.

Cette nouvelle perspective exprime clairement l’ambition du gouvernement de renforcer la répression pénale, concomitamment aux procédures fiscales, et donc de valoriser l’office du juge pénal, et ainsi ne pas laisser la seule administration fiscale avoir la main sur les procédures menées contre les présumés fraudeurs. En ce sens, la circulaire du 4 octobre 2021 s’inscrit dans le prolongement naturel de la loi du 23 octobre 2018, en ce qu’elle érige la lutte contre la fraude fiscale en « enjeu majeur pour l’autorité judiciaire ».

Le durcissement de la répression pénale de ce type d’infraction peut notamment être interprété comme une réponse politique aux reproches d’inertie des pouvoirs publics face à l’évitement fiscal de certains, à l’heure où les mouvements sociaux de 2018 à 2020 dénonçaient la pression fiscale sur les contribuables aux revenus les plus modestes, et ce au bénéfice des plus fortunés selon la majorité des commentateurs.

Si la pénalisation de la fraude fiscale n’est pas nouvelle, la volonté politique de mobiliser de nouveaux moyens pour mettre en œuvre cette réponse pénale l’est quant à elle. Outre le contexte national, cette démarche poursuit une dynamique impulsée à plus grande échelle.

À l’échelon international, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) adopte une approche concrète et opérationnelle dans sa mission d’harmonisation des politiques de poursuite et de répression des infractions fiscales. Dans cette logique, elle a d’abord publié, le 30 novembre 2020, un guide pratique de diagnostic des États s’agissant de leur capacité d’enquête et de répression des délits à caractère fiscal (OCDE [2020], Le Modèle de maturité en matière d’enquêtes sur les délits fiscaux, Paris) ; elle a ensuite publié, le 17 juin 2021, un rapport actualisé présentant une série de dix mécanismes juridiques, institutionnels, administratifs et opérationnels essentiels à la mise en place d’un système efficace de lutte contre les délits fiscaux (OCDE [2021], Lutte contre la délinquance fiscale : les dix principes mondiaux, 2^e éd., Paris. Actualisant une 1^re édition du rapport publiée le 8 nov. 2017). Parmi les autres recommandations concrètes de l’OCDE certaines ont pu viser en particulier la répression des conseils et intermédiaires fiscaux en tant que facilitateurs dans la commission des infractions fiscales (OCDE [2021], En finir avec les montages financiers abusifs : réprimer les intermédiaires qui favorisent les délits fiscaux et la criminalité en col blanc, Paris).

À l’échelon européen, l’entrée en fonction le 1^er juin 2021 du Parquet européen marque un tournant dans la coopération entre les États membres pour la poursuite et la répression d’infractions fiscales et financières constituant une « atteinte aux intérêts financiers de l’Union européenne ». Cette nouvelle institution, certes dotée de compétences propres, contribue à l’élaboration d’un espace commun de justice pénale entre les États membres. À cet égard, il est probable que la collaboration des Parquets européen et nationaux se révèle en pratique utile à la détection et à la répression des fraudes fiscales transfrontalières.

La circulaire du 4 octobre 2021 s’inscrit donc dans ce mouvement d’une poursuite plus efficace et une répression plus ferme des infractions fiscales, en mettant à la disposition des Parquets de nouveaux moyens, méthodes et dispositifs opérationnels.

Le régime issu de la loi du 23 octobre 2018, complétée par la circulaire du 7 mars 2019

La loi du 23 octobre 2018

Le régime actuel de la lutte contre la fraude fiscale est, au niveau national, en grande partie issu de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude fiscale, qui poursuit les objectifs suivants : « mieux détecter, appréhender, et sanctionner la fraude » (Loi préc., Exposés des motifs).

Les principales innovations de cette loi étaient les suivantes :

S’agissant de la détection et de l’appréhension de la fraude, la loi du 23 octobre 2018 prévoyait :

• la création d’un service placé sous l’autorité du ministre chargé du budget, chargé d’effectuer des enquêtes judiciaires (il s’agira du service d’enquêtes judiciaire des finances créé par le décr. n° 2019-460 du 16 mai 2019), qui intervient concurremment avec la Brigade nationale de répression de la délinquance fiscale, (BNRDF - décr. n° 2010-1318 du 4 nov. 2010) ;
• la levée du secret fiscal jusqu’alors opposable au procureur de la République ;
• la suppression du « Verrou de Bercy » : dans un certain nombre de cas, l’administration fiscale a désormais l’obligation de dénoncer les faits au Parquet. En outre, en cas de « présomption caractérisée de fraude fiscale », l’administration fiscale peut désormais dénoncer les faits sans solliciter l’avis de la Commission des infractions fiscales. Dans tous les autres cas, l’avis de la CIF demeure nécessaire ;
• l’extension de la CRPC et de la CJIP à la fraude fiscale.

S’agissant de la répression de la fraude fiscale, la loi prévoyait également :

• une aggravation des peines encourues ;
• le prononcé automatique de peines complémentaires ;
• la création d’une amende fiscale pour les professionnels ayant facilité la réalisation de la fraude.

Ces nouvelles dispositions, qui ont profondément remanié le régime français de la lutte contre la fraude fiscale, ont été explicitées par une première circulaire émise le 7 mars 2019.

La circulaire du 7 mars 2019

La première partie de la circulaire CPAE1832503C du 7 mars 2019 relative à la réforme de la procédure de poursuite pénale de la fraude fiscale et au renforcement de la coopération entre l’administration fiscale et la Justice en matière de lutte contre la fraude fiscale, a pour seul objet de préciser les dispositions de la loi du 23 octobre 2018 relatives à l’engagement des poursuites pénales pour fraude fiscale, i.e. à la disparition du « Verrou de Bercy ».

La seconde partie de la circulaire est quant à elle consacrée au « renforcement de la coopération et de la coordination entre l’administration fiscale et la Justice ».

Dans ce cadre, la circulaire rappelle les dispositions des articles L. 101 et L. 82 C du livre des procédures fiscales qui prévoient la transmission d’informations et de dossiers par l’autorité judiciaire à l’administration fiscale, et insiste sur la nécessité de procéder rapidement et de façon systématique à de telles transmissions.

Réciproquement, la circulaire rappelle les cas dans lesquels l’administration fiscale doit dénoncer des faits au Parquet sur le fondement de l’article 40 du code de procédure pénale, cette dénonciation devant également se faire rapidement et de façon systématique.

Afin d’assurer l’efficacité de ces échanges, la circulaire comprend des directives relatives au suivi des suites apportées aux informations transmises par l’administration fiscale à l’autorité judiciaire. À cet effet, elle prévoit la création d’un comité de suivi des échanges et d’un référent fraude fiscale au sein des Parquets.

Les instructions concrètes contenues dans la circulaire du 7 mars 2019 s’inscrivaient ainsi dans un périmètre limité, ce qui a conduit la Chancellerie à les compléter par la circulaire du 4 octobre 2021.

La circulaire du 4 octobre 2021 : un renforcement opérationnel de la lutte contre la fraude fiscale

La circulaire du 4 octobre 2021 comprend ainsi, pour chaque étape de la chaîne pénale, des instructions concrètes et opérationnelles. Ces instructions vont clairement dans le sens d’une plus grande sévérité dans la lutte contre la fraude fiscale.

Cette circulaire comprend trois axes principaux.

Des instructions liminaires relatives à la répartition des attributions respectives des juridictions non spécialisées et spécialisées

Aux termes de ces instructions, les procureurs sont incités à être davantage réactifs dans le traitement des signalements, dénonciations obligatoires et plaintes transmises par l’administration fiscale ainsi que dans le traitement des signalements TRACFIN.

Surtout, il leur est demandé d’envisager de les diriger, selon le cas, vers une des juridictions spécialisées : JIRS (Juridictions interrégionales spécialisées), JUNALCO (Juridiction nationale chargée de la lutte contre la criminalité organisée) et PNF (Parquet national financier). Dans cette optique, la première partie de la circulaire rappelle les champs d’intervention de ces trois juridictions spécialisées. Le PNF est d’ailleurs spécifiquement encouragé à envisager la mise en cause de la responsabilité pénale des intermédiaires institutionnels et conseils juridiques. À titre de précision, les juridictions spécialisées n’avaient pas été évoquées par la circulaire du 7 mars 2019, omission qui pouvait nuire à l’efficacité de la procédure pénale (NB : la JUNALCO n’existait pas encore lors de la parution de la circulaire du 7 mars 2019, puisqu’elle a été créée par la loi n° 2019-222 du 23 mars 2019 de programmation 2018-2022 et de réforme pour la justice, mise en place au début de l’année 2020).

Au début de la chaine pénale : les stratégies d’enquête dans le domaine de la fraude fiscale

La circulaire vient préciser l’action des Parquets tant en amont de l’enquête pénale, i.e. au stade des échanges avec l’administration et de l’ouverture de l’enquête, qu’au cours de son déroulement. Tout comme celle du 7 mars 2019, la circulaire du 4 octobre 2021 encourage une coopération renforcée, et des échanges d’informations, entre l’administration fiscale et l’autorité judiciaire, notamment dans le cadre de rencontres opérationnelles régulières.

Par ailleurs, la circulaire contient surtout de nombreuses directives visant à renforcer une meilleure poursuite des infractions par les Parquets.

Ainsi, lors de la « naissance du dossier », il est demandé :

• à l’administration fiscale de compléter le contenu de ses dénonciations obligatoires, qui doivent désormais inclure la réponse du contribuable à la proposition de rectification définitive ;
• aux magistrats de procéder à une évaluation préalable des dossiers, et de fixer des directives précises aux enquêteurs, au moyen d’un soit-transmis détaillé et uniformisé.

En outre, la circulaire comprend des annexes telles qu’un guide de lecture des dossiers de dénonciation obligatoire et des modèles de soit-transmis, visant à éclairer très concrètement les procureurs sur l’application de ces directives.

Enfin, dans l’optique de renforcer l’analyse des dossiers par les Parquets, le recours au détachement d’assistants spécialisés de l’administration fiscale au sein des juridictions spécialisées est encouragé, notamment en vue d’étendre les investigations à d’autres impôts ou à d’autres infractions.

Au bout de la chaine pénale : la détermination des modes de poursuite de la fraude fiscale

Alors que la circulaire du 7 mars 2019 n’évoquait pas les dispositions de la loi du 24 octobre 2018 relatives à la CRPC et à la CJIP, la circulaire du 4 octobre 2021 encourage le recours à ces deux procédures notamment, s’agissant de la CJIP, pour les dossiers à forts enjeux financiers. La portée de cette instruction ne devra pas être sous-estimée, et il conviendra de s’interroger sur ses potentielles conséquences quant au nombre de dossiers pouvant être appréhendés dans ce cadre, ainsi que sur le montant des amendes susceptibles d’être infligées.

En cas de poursuites devant les juridictions répressives, la circulaire encourage les Parquets à requérir systématiquement, en plus des peines principales encourues, la prononciation des peines complémentaires (affichage et diffusion de la décision et inéligibilité). 

La coopération entre l’administration fiscale et le parquet s’est considérablement renforcée depuis la quasi-disparition du « Verrou de Bercy », mesure phare de la loi du 23 octobre 2018. Cette réforme a ainsi redéfini les modalités de saisine du parquet par l’administration fiscale prévues à l’article L. 228 du livre des procédures fiscales :

• ­avant son entrée en vigueur, le déclenchement des poursuites pénales était laissé à la discrétion de l’administration fiscale, qui déposait une plainte après avis conforme de la Commission des infractions fiscales.
• ­depuis la loi du 23 octobre 2018, l’administration fiscale a l’obligation de dénoncer au parquet les faits découverts à l’occasion de contrôles fiscaux ayant donné lieu à des rappels d’impôts supérieurs à 100 000 € (ou 50 000 € s’agissant de contribuables soumis à des obligations déclaratives spécifiques, tels les députés, sénateurs, membres du gouvernement et certains responsables publics), et assortis des majorations fiscales les plus importantes, allant de 40 % à 100 %. En dehors de ces cas de dénonciation obligatoire, l’administration fiscale a, comme auparavant, la possibilité de saisir le parquet d’une plainte soumise à l’avis préalable de la Commission des infractions fiscales. Néanmoins, cet avis n’est plus requis lorsqu’il existe une présomption caractérisée de fraude fiscale ainsi qu’un risque de dépérissement des preuves.

Depuis l’entrée en vigueur de ce nouveau dispositif, le nombre total de dossiers transmis par l’administration fiscale aux parquets a considérablement augmenté, passant de 823 dossiers en 2018, à 1 678 dossiers en 2019, puis à 1 272 dossiers en 2020.

L’accroissement de ce contentieux pénal a incité les rédacteurs de la circulaire du 4 octobre 2021 à faciliter davantage les échanges d’informations entre l’administration fiscale, le procureur de la République et les enquêteurs afin d’assurer un meilleur traitement de ces nouveaux dossiers dont les parquets sont saisis.

Une intensification des échanges entre le parquet et l’administration fiscale

Depuis l’entrée en vigueur de la loi du 23 octobre 2018 qui prévoyait la levée du secret fiscal à l’égard du procureur de la République (LPF, art. L. 142 A), la circulaire du 7 mars 2019 a envisagé la mise en place d’un « nouvel espace de dialogue » entre les agents de l’administration fiscale et les magistrats du parquet.

La circulaire du 4 octobre 2021 est venue préciser de façon concrète la mise en œuvre de cette mesure.

En premier lieu, la circulaire recommande la mise en place de « rencontres opérationnelles régulières » avec l’administration fiscale, qui constitueraient « une aide précieuse à la direction de l’enquête ». La circulaire présente ces rencontres comme l’occasion d’échanger sur l’avancement des procédures suivies par l’administration fiscale, sur la sensibilité particulière de certains dossiers ou encore sur l’intention de l’administration fiscale de se constituer, à terme, partie civile dans la procédure.

Si la volonté de dynamiser le traitement des dossiers est louable, le cadre juridique de ces rencontres opérationnelles reste indéfini. En effet, le « cadre juridique » de ces « discussions » entre l’autorité judiciaire et l’administration fiscale devrait être précisé dans une « fiche FOCUS » qui, selon la circulaire, doit être prochainement diffusée par la Chancellerie. En l’état, il est impossible de savoir quelles informations ont effectivement été échangées lors de ces réunions, ou qui y a participé. Le premier point pourrait poser, à terme, des difficultés s’agissant de la garantie des droits de la défense. Le second pourrait en soulever s’agissant du respect du secret fiscal. En effet, aux termes de l’article L. 142 A du livre des procédures fiscales celui-ci n’est levé qu’à l’égard du seul procureur de la République. À l’inverse, les officiers de police ne peuvent par exemple avoir accès aux informations couvertes par le secret fiscal que lorsque la loi le permet, et notamment lorsqu’ils agissent dans le cadre de réquisitions du procureur. En l’état, les dispositions de la circulaire ne précisant pas de façon explicite que seul le procureur de la République participera à ces réunions avec l’administration fiscale, il conviendra d’être attentif à ce que la « fiche FOCUS » à venir le confirme.

En second lieu, la circulaire prévoit la communication d’informations complémentaires par l’administration fiscale lors de la transmission des dossiers de dénonciation obligatoire au procureur de la République.

Jusqu’alors, les dossiers de dénonciation obligatoire contenaient (i) une lettre de dénonciation, (ii) la proposition de rectification adressée au contribuable, et (iii) la réponse de l’administration fiscale aux observations du contribuable. La circulaire prévoit désormais que ces observations seront également transmises au parquet. Ce dernier disposera ainsi d’une vision globale et contradictoire permettant une meilleure appréciation du dossier, qui prendra en compte les arguments opposés par la défense à l’administration fiscale.

Dans cette même optique, s’agissant des dossiers présentant une circonstance particulière ou révélant une fraude fiscale grave ou complexe, la circulaire recommande la communication par l’administration fiscale d’une « fiche d’accompagnement » synthétisant les éléments du dossier et apportant des compléments d’information, afin de permettre au parquet de mieux apprécier les éléments matériel et intentionnel des infractions commises. Sans faire de mauvais esprit, l’on peut légitimement s’interroger sur l’objectivité de l’administration fiscale au moment de la rédaction de cette fiche alors qu’elle aura enclenché des procédures de notification de redressement de plusieurs dizaines ou centaines de millions d’euros.

Une meilleure capacité de traitement de l’information par le parquet et les enquêteurs

La circulaire du 4 octobre 2021 a également pour objet d’apporter aux enquêteurs une méthodologie pour le traitement des informations transmises par l’administration fiscale et de renforcer leurs compétences techniques.

À cet égard, les annexes de la circulaire comprennent une série d’outils pédagogiques à destination des procureurs et enquêteurs afin qu’ils puissent exploiter au mieux le contenu des dossiers de dénonciation obligatoire.

L’annexe 1.1 de la circulaire est une « Fiche d’aide à la lecture de la lettre de dénonciation » qui cible 5 informations essentielles à extraire de la lettre de dénonciation afin de commencer un travail de qualification pénale des faits, à savoir (i) le type de contrôle effectué par l’administration fiscale, (ii) la nature des impôts ou taxes objets de la dénonciation, (iii) la période comptable durant laquelle les manquements fiscaux ont été constatés, (iv) le procédé de fraude employé (défaut ou minoration de déclaration) et (v) l’existence d’antécédents fiscaux défavorables.

L’annexe 1.2 de la circulaire est une « Trame commentée d’un exemple de proposition de rectification », conçue comme un guide pratique qui attire l’attention des procureurs et enquêteurs sur les informations utiles à la caractérisation de l’élément matériel de la fraude fiscale (notamment dans la section dédiée au calcul du montant de l’impôt éludé), ainsi que de son élément moral (en particulier dans la section relative à l’abus de droit ou aux manœuvres frauduleuses). L’identification de ces éléments permettra au procureur de définir les orientations de l’enquête en ciblant les actes d’investigation et les demandes d’informations complémentaires adressées à l’administration fiscale. Il faut espérer que ce guide pratique à disposition du parquet ne devienne pas, par facilité, une trame du réquisitoire définitif lorsque l’on connait la charge de travail des procureurs.
Par ailleurs, la circulaire rappelle l’importance du rôle joué, au sein de chaque parquet, par le magistrat désigné comme « référent fraude fiscale » (institué par la circ. du 7 mars 2019). La circulaire du 4 octobre 2021 ajoute que ce magistrat, qui bénéficie d’une formation spécifique à ce type de contentieux, doit se charger à son tour de former les officiers de police judiciaire et de les sensibiliser quant à « la nécessité d’un traitement réactif et efficace des procédures ».

Une réactivité accrue attendue de la part des parquets

Depuis la loi du 23 octobre 2018, le cadre de la saisine du parquet dans les dossiers de fraude fiscale a été profondément redéfini. Toutefois, que le parquet soit saisi dans le cadre de l’obligation de dénonciation qui pèse désormais sur l’administration fiscale, ou dans le cadre d’une plainte déposée par celle-ci, il demeure que ce dernier ne peut pas s’autosaisir en matière de fraude fiscale (ce qui n’est pas le cas en matière de blanchiment de fraude fiscale).

Néanmoins, une fois le parquet saisi, le principe d’appréciation de l’opportunité des poursuites trouve pleinement à s’appliquer de sorte qu’il appartient à ce dernier d’envisager la mise en mouvement de l’action publique au cas par cas.

Dans cette optique, la circulaire du 4 octobre 2021 prévoit des échanges avec le parquet sur les dossiers en amont de leur transmission par l’administration fiscale, puis au cours de l’enquête. La circulaire fournit en outre au parquet un certain nombre d’outils afin de permettre à ce dernier de mieux interpréter les dossiers qui lui sont transmis par l’administration fiscale et donc (i) d’y déceler plus facilement les premiers éléments utiles à la caractérisation de l’infraction et (ii) de mieux définir les actes d’enquête qu’il convient encore de réaliser avant d’envisager un renvoi devant une juridiction répressive ou la mise en œuvre d’un instrument de justice pénale négociée.

Il apparaît ainsi clairement que le but poursuivi par la circulaire est dans un premier temps de favoriser l’ouverture systématique d’enquêtes par le parquet puis, dans un second temps, de limiter au maximum le nombre de décisions de classement sans suite. Ce qui laisse augurer d’une augmentation croissante de ce contentieux pénal. Les contribuables, et en particulier les entreprises, auront donc intérêt à développer une maîtrise robuste de la « compliance fiscale » pour s’éviter à elles, leurs dirigeant.e.s, collaboratrices et collaborateurs les affres d’une procédure pénale et sa kyrielle de risques dont le risque d’image et réputationnel.

La lutte contre la délinquance financière s’est traduite par la mise en place, successivement, de plusieurs juridictions et parquets spécialisés.

Ces derniers disposant de moyens accrus et ayant tous vocation à intervenir à des degrés divers dans le cadre de la poursuite d’infractions fiscales, il n’est pas surprenant que la circulaire du 4 octobre 2021 encourage leur saisine et précise leur champ d’intervention.

Toutefois, la circulaire commentée étant finalement assez lacunaire sur le sujet, il nous a semblé utile de procéder à un certain nombre de rappels qui complèteront utilement ceux inclus du texte.

Les JIRS, ou la spécialisation au niveau régional

Les premières nées des juridictions spécialisées visées par la circulaire du 4 octobre 2021 sont les juridictions interrégionales spécialisées (JIRS), créées par la loi du 9 mars 2004. Celles-ci sont composées de magistrats du parquet mais également de magistrats de l’instruction, expérimentés et spécialisés.

L’activité des JIRS s’articule autour de deux axes principaux : la criminalité organisée (infractions visées aux art. 706-73 à 706-74 C. pr. pén.) et les infractions économiques et financières (infractions visées à l’art. 704 c. pr. pén. et infractions connexes).

S’agissant de la compétence matérielle, la compétence des JIRS est donc une compétence concurrente avec celle des juridictions de droit commun, la JIRS devant être saisie lorsque l’affaire est d’une « grande...