Cumul répressif, solidarité et notion d’établissement stable en droit pénal fiscal : rappels de fondamentaux par la chambre criminelle

Le 7 septembre 2022, la chambre criminelle de la Cour de cassation a rendu trois arrêts, non publiés au Bulletin mais qui méritent à notre sens d’être remarqués a minima par leur pédagogie.

Les trois procédures portaient sur des poursuites du chef, en particulier, de fraude fiscale, qui avaient donné lieu à condamnation et à satisfaction des demandes de l’administration fiscale, partie civile.

La haute juridiction profite de ces espèces claires pour rappeler des fondamentaux, à la fois quant aux principes applicables au cumul des poursuites et sanctions pénales et fiscales, à la nature de la solidarité fiscale prévue par l’article 1745 du code général des impôts et à la notion d’établissement stable en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Réitération des principes applicables au cumul des poursuites et sanctions pénales et fiscales

Une première espèce (pourvoi n° 21-84.325) fait l’objet d’une cassation sans renvoi pour application rétroactive d’une loi pénale plus sévère – la peine d’amende prononcée, 50 000 €, dépassant le montant maximum de 37 500 € applicable à l’époque des faits.

Le second moyen – plus intéressant – portait sur le cumul des poursuites et sanctions pénales et fiscales.

Le demandeur arguait d’une méconnaissance de la portée de la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel énoncée dans sa décision 23 novembre 2018 (Cons. const. 23 nov. 2018, n° 2018-745 QPC, not. § 11, 19 et 22, Dalloz actualité, 4 déc. 2018, obs. P. Dufourq ; ibid., 7 déc. 2018, obs. J. Gallois ; AJDA 2019. 1803, chron. L. Burgorgue-Larsen ; D. 2018. 2237, et les obs. ; ibid. 2019. 439, point de vue J. Roux ; ibid. 2320, obs. G. Roujou de Boubée, T. Garé, C. Ginestet, M.-H. Gozzi, S. Mirabail et E. Tricoire ; Constitutions 2018. 465, Décision ). Pour rappel la teneur de ladite réserve est la suivante :

• le principe de nécessité des délits et des peines impose que les dispositions de l’article 1741 du code général des impôts (CGI) ne s’appliquent qu’aux « cas les plus graves d’omission déclarative frauduleuse » – la gravité s’appréciant au regard du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention ;
   
• et, en tout état de cause, le principe de proportionnalité implique que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.

La Cour de cassation, qui fait référence aussi bien à la notion de « dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l’impôt » (évoquée par le Conseil constitutionnel en 2016, v. Cons. const. 24 juin 2016, n° 2016-545 QPC, § 21, Dalloz actualité, 27 juin 2016, obs. J. Gallois ; D. 2016. 2442 , note O. Décima ; ibid. 1836, obs. C. Mascala ; ibid. 2017. 1328, obs. N. Jacquinot et R. Vaillant ; AJ pénal 2016. 430, obs. J. Lasserre Capdeville ; Constitutions 2016. 361, Décision ; ibid. 436, chron. C. Mandon ; RSC 2016. 524, obs. S. Detraz ) qu’à celle « d’omission déclarative frauduleuse » (Cons. const. 23 nov. 2018, n° 2018-745 QPC, préc., § 19), répond sans détour que les juges du fond auraient dû « rechercher, préalablement au prononcé de toute peine de nature à réprimer les faits commis, si la répression pénale était justifiée au regard de la gravité des faits retenus, alors qu’il était justifié de ce que le prévenu avait fait l’objet d’une pénalité fiscale sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts » (§ 13). N’ayant pas réalisé cette analyse, ils ont méconnu la portée de la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel.

La Cour de cassation avait déjà énoncé clairement ces principes (Crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, § 26, Dalloz actualité, 20 sept. 2019, obs. S. Fucini ; D. 2019. 2320, obs. G. Roujou de Boubée, T. Garé, C. Ginestet, M.-H. Gozzi, S. Mirabail et E. Tricoire ; AJ pénal 2019. 564 ), qui ont encore été rappelés récemment (Crim. 23 févr. 2022, n° 21-81.366, § 8 à 10, Dalloz actualité, 11 mars 2022, obs. J. Gallois).

Si, dans l’arrêt de février 2022, la cassation avait été prononcée au motif que les juges du fond n’avaient pas « recherch[é], préalablement au prononcé de toute peine de nature à réprimer les faits commis, si la répression pénale était justifiée au regard de la gravité des faits retenus, alors que le prévenu faisait valoir qu’il avait fait l’objet d’une pénalité fiscale sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts » (§ 12), la présente espèce n’encourt toutefois pas la censure. Contrairement à la précédente, la Cour de cassation a pu procéder elle-même à cette analyse puisqu’elle a été mise en mesure, grâce aux éléments de fait souverainement constatés par la cour d’appel « de s’assurer de la gravité des faits retenus à l’encontre du prévenu tenant au montant des droits éludés s’élevant à 2 499 937 € » (§ 15).

La portée de ces arrêts ne doit plus étonner. Depuis 2016, en effet, le Conseil constitutionnel a affirmé à plusieurs reprises que le cumul des répressions pénales et fiscales ne pouvait avoir lieu que dans les cas les plus graves, cette gravité pouvant résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention (v. not. Cons. const. 24 juin 2016, n^os 2016-545 et 2016-546 QPC, § 21, préc. ; v. égal. Cons. const. 22 juill. 2016, n° 2016-556 QPC, D. 2016. 1569 ; 23 nov. 2018, n° 2018-745 QPC, préc.).

La Cour de cassation a, à plusieurs reprises, tiré les enseignements de cette jurisprudence constitutionnelle pour décider que « seuls les faits présentant une certaine gravité au regard des critères généraux fixés par la réserve peuvent faire l’objet, en...