Droit pénal fiscal : les derniers enseignements du Conseil constitutionnel sur le principe non bis in idem

C’est une décision très attendue qui vient d’être rendue par le Conseil constitutionnel au sujet de l’application du principe non bis in idem en matière fiscale.

Le 17 septembre dernier, la chambre criminelle renvoyait la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) soulevée dans le dossier de l’ancien secrétaire d’État au commerce extérieur, Thomas Thévenoud. Cette question concernait la conformité des dispositions des articles 1728 et 1741 du code général des impôts aux droits et libertés que la Constitution garantit, à savoir en l’espèce l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen.

Pour mémoire, l’article 1728 du code général des impôts institue, en cas de manquements du contribuable à son obligation déclarative dans les délais prescrits, une majoration de 10 % ou 40 % de l’impôt. L’article 1741 du même code punit quant à lui d’une amende de 500 000 € et d’un emprisonnement de cinq ans quiconque « a volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits ». Ces sanctions sont aggravées lorsque les faits sont commis en bande organisée ou réalisés ou facilités au moyen des manœuvres visées aux 1 à 5 de l’article 1741 et montent ainsi à 2 millions d’euros et sept ans d’emprisonnement (considérant 2 et 3).

Cette question prioritaire de constitutionnalité concernait la combinaison de ces deux articles permettant le cumul de sanctions pénales et fiscales en matière d’omission volontaire de faire sa déclaration dans les délais prescrits. En l’espèce, les requérants faisaient valoir que ces dispositions méconnaissaient la règle de non-cumul des peines dite non bis in idem et les principes de nécessité et de proportionnalité des délits et des peines en raison de la possibilité pour une même omission déclarative de fonder des poursuites administratives et pénales (consid. 4).

Lors des plaidoiries devant le Conseil constitutionnel, les avocats faisaient valoir que l’omission déclarative en matière fiscale ne présentait pas le degré de gravité susceptible de justifier le cumul de ces poursuites. Au surplus, ils relevaient que l’absence de définition des critères objectifs relatifs à la gravité des omissions déclaratives conduisait à une violation du principe de légalité des délits et des peines.

Le 23 novembre 2018, le Conseil constitutionnel a déclaré les dispositions susévoquées conformes à la Constitution en assortissant sa décision d’une réserve d’interprétation. Ce faisant, le Conseil a repris la jurisprudence qu’il avait précédemment développée dans le cadre des décisions 2016-545 QPC et 2016-546 QPC du 24 juin 2016 rendues lors des affaires Cahuzac et Wildenstein (Cons. const. 24 juin 2016, n^os 2016-545 QPC et 2016-545 QPC, D. 2016. 2442 , note O. Décima ; ibid. 1836, obs. C. Mascala ; ibid. 2017. 1328, obs. N. Jacquinot et R. Vaillant ; AJ pénal 2016. 430, obs. J. Lasserre Capdeville ; Constitutions 2016. 361, Décision ; ibid. 436, chron. C. Mandon ; RSC 2016. 524, obs. S. Detraz ) et portant sur le cumul des pénalités fiscales pour insuffisance de déclaration et des sanctions pénales pour fraude fiscale.

Dans sa décision, le Conseil a ainsi déclaré conformes à la Constitution les articles 1728 et 1741 du code général des impôts pris de façon isolée. À cet égard, le communiqué de presse du Conseil précise que « les sanctions qu’elles prévoient sont adéquates au regard des incriminations qu’elles répriment. Elles sont proportionnées ». Il réaffirmait également sa réserve d’interprétation selon laquelle un contribuable ne peut pas être poursuivi s’il a, pour un motif de fond, été définitivement jugé non redevable de l’impôt.

En ce qui concerne l’application cumulative de ces dispositions, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution la lecture combinée de ces dispositions, sous les réserves d’interprétation suivantes :

• le principe de nécessité des délits et des peines impose que les sanctions pénales ne s’appliquent qu’aux cas les plus graves d’omission déclarative frauduleuse, cette gravité pouvant résulter du montant de la fraude, de la nature des agissements de la personne ou des circonstances de leur intervention (consid. 19) ;

• ce principe prohibe que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues (consid. 22).

Si une telle solution était prévisible eu égard aux précédents de 2016, il n’en demeure pas moins qu’elle est critiquable. En effet, les décisions n^os 2016-545 et 2016-546 QPC portaient sur la question de la conformité des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts concernant les pénalités fiscales pour insuffisance de déclaration et de l’article 1741 du même code. Dans ses décisions de 2016, le Conseil relevait que la combinaison des exigences constitutionnelles, à savoir le principe de nécessité et de proportionnalité des délits et des peines ainsi que le principe d’égalité devant l’impôt et de protection des intérêts financiers de l’État, permettent que les contribuables auteurs des manquements les plus graves puissent faire l’objet de procédures complémentaires et de sanctions proportionnées en application de l’article 1729 et des dispositions contestées de l’article 1741 du code général des impôts. Or l’appréciation de la gravité diffère selon que le justiciable ait omis de déclarer (1728) ou qu’il ait insuffisamment déclaré (1729).

Selon le conseil des requérants, ces deux hypothèses sont différentes et « la gravité n’est pas la même ». La dissimulation implique « une volonté de tromper avec des manœuvres plus ou moins sophistiquées pour cacher ses avoirs », mais pas la simple « omission » de déclarer ses revenus, qui ne saurait donc faire l’objet d’une double sanction.

Dans une perspective plus globale, une telle solution amène à s’interroger sur l’avenir des procédures conduites parallèlement par les autorités fiscales et pénales à l’aune des standards européens. Dans une décision A. et B. c. Norvège du 15 novembre 2016 (CEDH 15 nov. 2016, n° 24130/11, Dalloz actualité, 21 nov. 2016, obs. J.-M. Pastor ; D. 2017. 128, obs. J.-F. Renucci et A. Renucci ; AJ pénal 2017. 45, obs. M. Robert ; RSC 2017. 134, obs. D. Roets ), la Cour européenne des droits de l’homme est ainsi venue préciser les contours du principe non bis in idem. La Cour précise sur ce point que, « s’agissant de faits punissables aussi bien sur le terrain du droit pénal que celui du droit administratif, la manière la plus sûre de veiller au respect de l’article 4 du protocole n° 7 consiste à prévoir, à un stade opportun, une procédure à un seul niveau permettant la réunion des branches parallèle du régime légal régissant l’activité en cause, de façon à satisfaire dans le cadre d’un seul et même processus aux différents impératifs poursuivis par la société dans sa réaction face à l’infraction. Toutefois, […] l’article 4 du Protocole n° 7 n’exclut pas la conduite de procédures mixtes, même jusqu’à leur terme, pourvu que certaines conditions soient remplies. En particulier, pour convaincre la Cour européenne de l’absence de répétition de procès ou de peines (bis) proscrite par l’article 4 du Protocole n° 7, l’État défendeur doit établir de manière probante que les procédures mixtes en question étaient unies par un « lien matériel et temporel suffisamment étroit ». Autrement dit, il doit être démontré que celles-ci se combinaient de manière à être intégrées dans un tout cohérent. Cela signifie non seulement que les buts poursuivis et les moyens utilisés pour y parvenir doivent être en substance complémentaires et présenter un lien temporel mais aussi que les éventuelles conséquences découlant d’une telle organisation du traitement juridique du comportement en question doivent être proportionnées et prévisibles pour le justiciable ». Il est ainsi à espérer que les autorités nationales compétentes se conforment à ces préconisations destinées à garantir le respect des principes de proportionnalité et de prévisibilité.