Frontières du contrat d’assurance-vie rachetable et assiette de l’ISF

L’actualité est marquée par un vif débat relatif au retour à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Cet impôt a été supprimé par la loi n° 2017‐1837 du 30 décembre 2017 (art. 31) et les contrats d’assurance sur la vie entraient fréquemment dans son champ d’application. Cet impôt a été remplacé, à compter du 1^er janvier 2018, par le nouvel impôt sur la fortune immobilière (IFI). Il s’agit désormais d’un impôt annuel sur les actifs immobiliers du contribuable (CGI, art. 964 à 983) mais son champ d’application ne recouvre plus a priori les contrats d’assurance-vie, sous réserve de la fraction de la valeur de rachat des contrats en unités de compte dont lesdites unités sont constituées par des actifs composés de droits ou de biens immobiliers (CGI, art. 972). L’assiette de l’ISF était constituée par « l’ensemble des biens, droits et valeurs » détenus par le foyer fiscal, les concubins notoires ou les partenaires liés par un Pacs (CGI, art. 885 A, ancien) et soumise à quelques exonérations (CGI, art. 885 H s., anciens). 

La Cour de cassation, par deux arrêts du 12 décembre 2018, a eu à se prononcer sur l’ancien article 885 F du code général des impôts qui séparait les contrats d’assurance-vie en deux régimes : d’une part, les contrats rachetables et, d’autre part, les contrats non rachetables (L. fin. rect. n° 91‐1323, 30 déc. 1991, JO 31 déc., art. 26, II). En ce qui concerne les contrats rachetables, l’ancien article 885 F du code général des impôts incluait dans le patrimoine du souscripteur pour leur valeur de rachat au 1^er janvier de l’année d’imposition, les contrats comportant une telle valeur, sans tenir compte de l’âge de l’assuré, ni de la date de conclusion du contrat, ni enfin de la nature de l’assurance, que celle-ci soit souscrite en cas de vie ou en cas de décès. Cette valeur fait l’objet d’une information annuelle du souscripteur par l’assureur (C. assur., art. L. 132‐22). La chambre commerciale a précisé la frontière séparant le contrat rachetable de celui qui ne l’est pas (C. assur., art. L. 132-23 dans sa rédaction alors en vigueur), l’enjeu étant l’incorporation à l’assiette de l’ISF dans le premier cas et son éviction dans le second cas. En effet, pour les personnes qui étaient soumises à l’ISF, la valeur de rachat des contrats d’assurance-vie souscrits devait être déclarée.

Dans le premier arrêt (pourvoi n° 17-15.195), un contribuable marié a souscrit, le 31 décembre 2008, un contrat d’assurance sur la vie contenant une clause stipulant qu’il n’était pas rachetable pendant toute sa durée fixée à huit ans, sauf situations exceptionnelles. L’administration fiscale a adressé aux époux une proposition de rectification de la base imposable déclarée pour l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2009 à 2012. À cet effet, elle a estimé que la valeur de rachat de ce contrat devait être prise en compte dans l’assiette de l’ISF dû par les conjoints. Après mise en recouvrement de l’imposition en résultant et rejet de leur réclamation, les époux ont saisi le tribunal de grande instance en annulation de cette décision de rejet et des avis d’imposition. Si le juge de première instance a fait droit aux demandeurs, la cour d’appel de Chambéry, par un arrêt infirmatif du 6 décembre 2016, a confirmé la décision de rejet du directeur départemental des finances publiques de Haute-Savoie du 6 septembre 2013. Par conséquent, elle a jugé que les époux étaient redevables de l’imposition mise à leur charge de 22 961 €, soit 21 007 € de droits et 1 954 € d’intérêts de retard.

Par un arrêt du 12 décembre 2018, la Cour de cassation a rejeté le pourvoi formé par les contribuables. La chambre commerciale a approuvé les juges du fond qui, après avoir énoncé qu’en application de l’article 885 F du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de la loi du 23 décembre 2013, les primes versées après l’âge de soixante-dix ans au titre des contrats d’assurance non rachetables souscrits à compter du 20 novembre 1991 et la valeur de rachat des contrats d’assurance rachetables sont ajoutées au patrimoine du souscripteur soumis à l’ISF, ont relevé que les contrats d’assurance non rachetables sont définis à l’article L. 132-23 du code des assurances alors en vigueur et ont constaté que le contrat souscrit par l’époux ne ressortait à aucune des catégories prévues à cet article. Les époux ont ainsi vainement fait valoir dans leur moyen que « la circonstance que le contrat n’entrait pas dans la catégorie des contrats non rachetables visés à l’article L. 132-23 du code des assurances était indifférente puisque l’article L. 142-5 du même code, qui apportait un aménagement à cet article L. 132-23, intégrait le contrat dans la catégorie des contrats non rachetables ».

La haute juridiction a ensuite approuvé l’arrêt d’appel d’avoir relevé « que l’assuré, s’il est en vie au terme fixé du contrat, a droit au paiement d’un capital ou d’une rente et qu’à défaut, il est procédé au paiement de ce capital ou de cette rente aux bénéficiaires désignés ; que de ces énonciations et appréciations, dont il ressort que la clause d’indisponibilité insérée à la police d’assurance souscrite par [l’époux] laissait subsister dans son patrimoine la créance qu’il détenait sur son assureur, même si le remboursement de celle-ci en était différé et que le contrat souscrit ne pouvait recevoir la qualification de contrat non rachetable, la cour d’appel, qui a répondu en l’écartant au moyen prétendument délaissé, a exactement déduit que la valeur de rachat de ce contrat devait être incluse dans l’assiette de l’ISF ».

L’article L. 132‐23 du code des assurances dispose que ne peuvent comporter de rachat les assurances temporaires en cas de décès, les assurances de capitaux de survie et de rente de survie, les assurances en cas de vie sans contre‐assurance et les rentes viagères différées sans contre‐assurance. Son contenu a été rappelé par l’administration (instr. 11 févr. 1992, BOI 7 S‐1‐92, n° 38 ; BOI‐PAT‐ISF‐30‐20‐10, n^os 140 s.). Dans l’affaire commentée, la chambre commerciale met définitivement fin à une ancienne polémique qui concerne les contrats diversifiés comportant une clause d’indisponibilité temporaire et leur éventuelle exonération au titre de la période durant laquelle ils ne sont pas rachetables, en affirmant qu’ils entraient dans le champ d’application de l’ISF.

Pour rappel, en 2010, l’administration a déclaré qu’ils devaient entrer dans le champ d’application de l’ISF sur la base de la valeur du capital correspondant aux sommes que le souscripteur avait versées, nettes de frais d’entrée ou de chargement (instr. 4 janv. 2010, BOI 7 S‐4‐10, n° 5 ; RGDA 2010. 510, note F. Douet ; F. Douet, Contrats d’assurance‐vie en euros diversifiés avec clause d’indisponibilité temporaire et ISF, Defrénois 2010, art. 39106 ; Lettre de la Direction de la législation fiscale référencée 20100004452 à la FFSA du 28 mai 2010). En 2012, le Conseil d’État a confirmé cette position administrative. L’effet de la clause d’indisponibilité temporaire n’était, selon les juges du Palais-Royal, que de différer la possibilité d’exercice du droit de rachat (CE 3 déc. 2012, n° 349202, Dalloz jurisprudence). Un an plus tard, le législateur a consacré la solution (L. n° 2013‐1279, 29 déc. 2013). À ce titre, l’article 11 de la loi de finances rectificative pour 2013 a complété l’article 885 F du code général des impôts d’un second alinéa. Ce texte, abrogé au 1^er janvier 2018, disposait ainsi que « les primes versées après l’âge de soixante-dix ans au titre des contrats d’assurance non rachetables souscrits à compter du 20 novembre 1991 et la valeur de rachat des contrats d’assurance rachetables sont ajoutées au patrimoine du souscripteur. Toutefois, la créance que le souscripteur détient sur l’assureur au titre de contrats, autres que ceux mentionnés à l’article L. 132-23 du code des assurances, qui ne comportent pas de possibilité de rachat pendant une période fixée par ces contrats doit être ajoutée au patrimoine du souscripteur ». Enfin, la doctrine de l’administration et la portée du principe tendant à l’ajout au patrimoine du souscripteur ont été rappelées dans un Bulletin officiel des finances publiques publié le 11 juillet 2014 (BOI‐PAT‐ISF‐30‐20‐10, n° 160). La Cour de cassation s’aligne donc sur celle-ci.

Dans la seconde affaire (pourvoi n° 17-20.913), la contribuable avait souscrit un contrat d’assurance sur la vie avec versement d’une prime unique. La souscriptrice a désigné ses enfants comme bénéficiaires de ce contrat par un acte du 15 décembre 2007. Cet acte a été notifié à l’assureur le 28 décembre 2007. Les enfants ont accepté le bénéfice de l’assurance-vie par avenant du 15 décembre 2007, également notifié à l’assureur le 28 décembre 2007. La souscriptrice a renoncé à demander à l’assureur de procéder, à son profit, à des rachats ou à des avances sur le contrat. Avec son conjoint, ils n’ont pas déclaré le contrat au titre de l’ISF. Les époux ont estimé qu’il était devenu non rachetable. L’administration fiscale leur a notifié une proposition de rectification réintégrant la valeur de rachat de ce contrat dans l’assiette taxable à l’ISF pour les années 2008 à 2010. Après mise en recouvrement de l’imposition en résultant, règlement des sommes réclamées et rejet de leur réclamation, les conjoints ont assigné le directeur régional des finances publiques en décharge du surplus d’imposition acquitté.

Par un arrêt du 20 mars 2017 (Paris, pôle 5, ch. 10, 20 mars 2017, n° 15/09406, Dalloz jurisprudence), la cour d’appel de Paris a fait droit à la demande des contribuables. Le directeur régional des finances publiques a ainsi formé un pourvoi en cassation. L’administration fiscale y a soutenu un moyen exprimé en deux temps, fondé, primo, sur la volonté du législateur sous-tendue à l’article 885 F du code général des impôts, selon laquelle ne peuvent être considérés comme non rachetables que les contrats limitativement prévus par la loi pour lesquels le souscripteur est dans l’impossibilité absolue et définitive d’exercer sa faculté de rachat (à ce titre, la renonciation contractuelle de la souscriptrice à sa faculté de rachat ne l’avait pas privée de manière absolue et définitive du droit au remboursement de sa créance : elle avait conservé, selon elle, la possibilité d’exercer ce droit sous réserve de l’accord des bénéficiaires) ; secundo, sur les dispositions de l’article 1134 ancien du code civil au titre duquel, par leur accord mutuel, les parties conservaient la liberté de procéder à la modification du contrat, notamment la possibilité pour la souscriptrice d’exercer son droit de rachat, sous réserve de l’accord des bénéficiaires.

Toutefois, pour rejeter le pourvoi formé par l’administration fiscale, la chambre commerciale relève préalablement que l’arrêt d’appel « énonce que l’article 885 F du code général des impôts prévoit que seuls les contrats d’assurance rachetables sont compris dans le patrimoine des redevables pour leur valeur de rachat au 1^er janvier de l’année d’imposition ». La haute juridiction approuve ensuite l’arrêt d’appel déduisant que ce contrat a acquis un caractère non rachetable après avoir « constaté que, dans l’acte du 15 décembre 2007, les bénéficiaires avaient accepté leur désignation et [la souscriptrice] avait renoncé expressément et irrévocablement à l’exercice de sa faculté de rachat des sommes versées au titre du contrat d’assurance sur la vie litigieux ». La Cour de cassation en conclut « qu’en l’état de ces constatations et appréciations, dont il résulte que le droit de créance du souscripteur était sorti de son patrimoine, le retour à la situation antérieure à l’acte du 15 décembre 2007 étant subordonné à l’accomplissement d’une condition tenant à l’accord de l’ensemble des bénéficiaires, c’est à juste titre que la cour d’appel a retenu que la décision de rejet de l’administration fiscale n’était pas fondée et a prononcé le dégrèvement et la restitution des suppléments d’impôts versés par [les époux] ».

La jurisprudence n’a pas toujours été au beau fixe en présence d’un contrat d’assurance-vie accepté par les bénéficiaires désignés, s’agissant des effets de cette acceptation sur le droit au rachat du souscripteur (Lamy Assurances 2018, n° 4005). Ce n’est qu’à partir d’un arrêt de 2005 et d’une interprétation a contrario qu’on a commencé à considérer que ce type de contrat ne constituait pas un contrat rachetable au sens de l’ancien article 885 F du code général des impôts et qu’il n’intégrait donc pas l’assiette de l’ISF (Civ. 2^e, 16 juin 2005, n° 02‐10.046 P, Defrénois 2005, art. 38252, note F. Douet ; RCA 2005, n° 267, note P. Pierre ; adde QE « Dolez », n° 95513, JOAN Q 30 mai 2006, p. 5601, sans réponse).

En 2008, le contrepied fut toutefois pris par la chambre mixte de la Cour de cassation qui considéra que l’acceptation du bénéficiaire n’avait pas pour conséquence d’ôter au souscripteur son droit au rachat, avec l’effet corrélatif de l’intégration systématique de la valeur de rachat du contrat – malgré son éventuelle acceptation – dans l’assiette de l’ISF (Cass., ch. mixte, 22 févr. 2008, n° 06‐11.934, Bull. ch. mixte, n° 1 ; D. 2008. 691, obs. J. Speroni ; ibid. 2104, obs. P. Crocq ; ibid. 2009. 253, obs. H. Groutel ; ibid. 1044, obs. D. R. Martin et H. Synvet ; AJ fam. 2008. 172 ; ibid. 114, étude H. Marck et E. Rivé ; RGDA 2008. 746, note F. Douet ; JCP N 2008, n° 13, note S. Hovasse ; JCP G 2008. II. 10058, note L. Mayaux). Néanmoins, seules les acceptations survenues avant le 18 décembre 2007 étaient concernées par cette jurisprudence.

À compter du 18 décembre 2007, date d’entrée en vigueur des nouvelles dispositions de l’article L. 132‐9 du code des assurances, le souscripteur est expressément dépossédé de sa faculté de rachat en cas d’acceptation (L. n° 2007‐1775, 17 déc. 2007). S’agissant des suites sur l’assiette de l’ISF d’une acceptation survenue après le 18 décembre 2007, il semblait alors logique de se réapproprier la solution jurisprudentielle de 2005 aboutissant à la non‐incorporation de la valeur de rachat dans l’assiette de l’ISF en cas d’acceptation du bénéficiaire confisquant au souscripteur sa faculté de rachat. Mais les pouvoirs publics ont résisté en prônant sa conservation dans le giron de l’assiette imposable (Rép. min., QE n° 18648, JOAN Q 16 févr. 2010, p. 1691 : « le maintien pour le souscripteur de son droit au rachat, même si l’exercice en est subordonné à l’accord du bénéficiaire, est de nature à conserver au contrat son caractère rachetable et, par suite, son caractère imposable à l’ISF dans les conditions de l’article 885 F précité du code général des impôts » ; RGDA 2010. 507, note F. Douet ; F. Douet, Assurance‐vie : contrat accepté et ISF, Defrénois 2010, art. 39120 ; comp. Com. 15 mars 2011, n° 10‐11.575 P, RGDA 2011. 887, note F. Douet, arrêt publié par instruction fiscale du 5 juill. 2011, BOI 7 S‐4‐11 ; BOI‐PAT‐ISF‐30‐20‐10, n° 120).

La chambre commerciale revient donc sur cette position et adopte, avec l’arrêt du 12 décembre 2018 (pourvoi n° 17-20.913), une conception plus libérale, en faveur de la qualification de contrat non rachetable en cas d’acceptation des bénéficiaires. De quoi agacer nombre de « gilets jaunes » dans leurs revendications tendant au rétablissement de l’ISF. En définitive, le critère de qualification du contrat non rachetable est le droit de créance du souscripteur sorti de son patrimoine, l’éviction étant ici provoquée par l’acceptation des bénéficiaires (n° 17-20.913). Au contraire, le contrat est rachetable dès lors que la créance détenue par le souscripteur sur son assureur demeure dans son patrimoine, le maintien étant ici provoqué par la stipulation d’une clause d’indisponibilité dans la police d’assurance (n° 17-15.195).