Ne bis in idem en matière fiscale : l’extension, par la CJUE, du principe de proportionnalité au cumul des sanctions de natures différentes

Dans cet arrêt du 5 mai 2022, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) est venue apporter sa vision de l’application du cumul des sanctions pénales et fiscales opérée par le droit interne.

Pour rappel, par arrêt du 21 octobre 2020, la chambre criminelle de la Cour de cassation avait saisi la CJUE de deux questions préjudicielles afin de s’assurer que le régime du cumul des procédures et des sanctions pénale et fiscale, issues des articles 1741 et 1729 du code général des impôts (CGI), respecte bien la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après, la Charte) (Crim. 21 oct. 2020, n° 19-81.929, Dalloz actualité, 4 nov. 2020, obs. H. Diaz ; D. 2020. 2068 ; RTD com. 2021. 217, obs. B. Bouloc ; Lexbase, 29 oct. 2020, n° 31, obs. M.-C. Sgarra).

Dans cette espèce, un expert-comptable a été déclaré coupable par le tribunal correctionnel d’Annecy pour fraude fiscale par dissimulation de sommes sujettes à l’impôt et par omission d’écritures dans un document comptable et condamné à douze mois d’emprisonnement, ainsi qu’à la publication de la décision à ses frais. En appel, il sollicitait sa relaxe à l’appui du principe ne bis in idem garanti par l’article 50 de la Charte. Il faisait en effet valoir qu’il avait déjà fait l’objet, s’agissant des mêmes faits, d’une procédure de redressement fiscal, laquelle avait donné lieu à l’application de pénalités fiscales définitives de 40 % des droits éludés de sorte que « la sévérité globale du système répressif s’agissant des faits qui lui [étai]nt reprochés dépass[ait] ce qui [étai]t strictement nécessaire ».

La cour d’appel de Chambéry, dans un arrêt du 13 février 2019, a écarté l’application de la règle ne bis in idem et toute contrariété à l’article 50 de la Charte, dans la mesure où l’application de la réglementation nationale en cause respectait les exigences posées par la jurisprudence du Conseil constitutionnel en la matière.

Dans deux décisions rendues le 24 juin 2016 dans le cadre des retentissantes affaires Wildenstein et Cahuzac, le Conseil constitutionnel a estimé le cumul des répressions pénale et fiscale à raison de faits identiques et relatifs à une même personne possible pour les cas les plus graves (Cons. const. 24 juin 2016, n^os 2016-545 et 2016-546 QPC, § 21, in limine, Dalloz actualité, 27 juin 2016, obs. J. Gallois ; D. 2016. 2442 , note O. Décima ; ibid. 1836, obs. C. Mascala ; ibid. 2017. 1328, obs. N. Jacquinot et R. Vaillant ; AJ pénal 2016. 430, obs. J. Lasserre Capdeville ; Constitutions 2016. 361, Décision ; ibid. 436, chron. C. Mandon ; RSC 2016. 524, obs. S. Detraz ). Il a en effet déclaré l’application combinée des dispositions contestées des articles 1729 et 1741 du CGI conforme à la Constitution, considérant que « le principe de nécessité des délits et des peines ne saurait interdire au législateur de fixer des règles distinctes permettant l’engagement de procédures conduisant à l’application de plusieurs sanctions afin d’assurer une répression effective des infractions ». Il a toutefois immédiatement tempéré l’application de ce principe, en posant une réserve d’interprétation selon laquelle le cumul des répressions pénales et fiscales ne peut avoir lieu que pour les cas de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l’impôt les « plus graves ». Et de rappeler également que « le principe de proportionnalité implique seulement que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues ».

Le Conseil constitutionnel a par ailleurs confirmé sa position, à l’occasion d’une question prioritaire de constitutionnalité qui lui était posée portant cette fois-ci sur les faits d’omission volontaire de faire une déclaration dans les délais prescrits (Cons. const. 23 nov. 2018, n° 2018-745 QPC, Dalloz actualité, 7 déc. 2018, obs. J. Gallois ; AJDA 2019. 1803, chron. L. Burgorgue-Larsen ; D. 2018. 2237, et les obs. ; ibid. 2019. 439, point de vue J. Roux ; ibid. 2320, obs. G. Roujou de Boubée, T. Garé, C. Ginestet, M.-H. Gozzi, S. Mirabail et E. Tricoire ; Constitutions 2018. 465, Décision ).

Il résulte de ces décisions que seuls les faits présentant une certaine gravité peuvent faire l’objet, en complément de sanctions fiscales, de sanctions pénales. Forts de cette autorisation de cumul, les juges chambériens ont confirmé la déclaration de culpabilité et ont même aggravé la peine d’emprisonnement, la portant à dix-huit mois d’emprisonnement, dont six mois assortis d’un sursis et mise à l’épreuve, outre la condamnation à la publication de la décision.

Sur pourvoi du prévenu, la chambre criminelle a renvoyé les deux questions préjudicielles et a sursis à statuer :

•  la première porte sur le défaut de clarté et de prévisibilité des conditions du cumul, telles qu’interprétées par le Conseil constitutionnel, méconnaissant ainsi l’article 50 de la Charte ;

•  la seconde est relative à la charge résultant de l’ensemble des sanctions prononcées à l’encontre du prévenu, laquelle serait excessive au regard de la gravité de l’infraction concernée, et méconnaîtrait ainsi les exigences issues du droit de l’Union.

Il importe de constater que ces questions ne remettent pas en cause le principe du cumul des sanctions fiscale et pénale en lui-même mais les conditions dans lesquelles il trouve application.

La réaffirmation du principe du cumul des sanctions pénale et fiscale

Le prévenu, bien que condamné, ne remet en effet nullement en cause le principe du cumul des sanctions pénale et fiscale. Il faut dire que la CJUE reconnaît depuis plusieurs années la possibilité d’un tel cumul. Si l’article 50 de la Charte garantit le « droit à ne pas être jugé ou puni pénalement deux fois pour une même infraction », cet article ne s’oppose en effet pas à une réglementation nationale en vertu de laquelle des poursuites pénales peuvent être engagées contre une personne pour omission de verser la TVA due dans les délais légaux, alors que cette personne s’est déjà vu infliger, pour les mêmes faits, une sanction administrative définitive de nature pénale.

Contrairement à la matière boursière pour laquelle elle s’oppose au cumul (CJUE 20 mars 2018, aff. C-596/16, Di Puma et Zecca, Dalloz actualité, 22 mars 2018, obs. E. Maupin ; AJDA 2018. 602 ; ibid. 1026, chron. P. Bonneville, E. Broussy, H. Cassagnabère et C. Gänser ; D. 2018. 616 ; Rev. sociétés 2018. 731, note H. Matsopoulou ; RSC 2018. 524, obs. F. Stasiak ; RTD eur. 2019. 405, obs. F. Benoît-Rohmer ), tout comme le droit interne (Cons. const. 18 mars 2015, n^os 2014-453/454 QPC et 2015-462 QPC, consid. n° 28, Dalloz actualité, 20 mars 2015, obs. J. Lasserre Capdeville ; AJDA 2015. 1191, étude P. Idoux, S. Nicinski et E. Glaser ; D. 2015. 894, et les obs. , note A.-V. Le Fur et D. Schmidt ; ibid. 874, point de vue O. Décima ; ibid. 1506, obs. C. Mascala ; ibid. 1738, obs. J. Pradel ; ibid. 2465, obs. G. Roujou de Boubée, T. Garé, C. Ginestet, M.-H. Gozzi et S. Mirabail ; AJ pénal 2015. 172, étude C. Mauro ; ibid. 179, étude J. Bossan ; ibid. 182, étude J. Lasserre Capdeville ; Rev. sociétés 2015. 380, note H. Matsopoulou ; RSC 2015. 374, obs. F. Stasiak ; ibid. 705, obs. B. de Lamy ; RTD com. 2015. 317, obs. N. Rontchevsky ; L. n° 2016-819 du 21 juin 2016) ou encore le droit européen (CEDH 4 mars 2014, n^os 18640/10, 18647/10, 18663/10, 18668/10 et 18698/10, Grande Stevens et a. c. Italie, D. 2015. 1506, obs. C. Mascala ; Rev. sociétés 2014. 675, note H. Matsopoulou ; RSC 2014. 110, obs. F. Stasiak ; ibid. 2015. 169, obs. J.-P. Marguénaud ; RTD eur. 2015. 235, obs. L. d’Ambrosio et D. Vozza ; Bull. Joly Bourse avr. 2014, p. 209, note J. Chacornac), la cour de Luxembourg admet le cumul de poursuites et de sanctions en matière fiscale (CJUE 22 mars 2018, aff. C-524/15, Menci, Dalloz actualité, 22 mars 2018, obs. E. Maupin, préc. ; AJDA 2018. 602 ; ibid. 1026, chron. P. Bonneville, E. Broussy, H. Cassagnabère et C. Gänser ; D. 2018. 616 ; ibid. 2259, obs. G. Roujou de Boubée, T. Garé, C. Ginestet, S. Mirabail et E. Tricoire ; Rev. sociétés 2018. 731, note H. Matsopoulou ; RTD eur. 2019. 405, obs. F. Benoît-Rohmer ; ibid. 419, obs. A. Maitrot de la Motte ). 

L’article 52, paragraphe 1^er, de la Charte prévoit la limitation des droits fondamentaux garanti par celle-ci, donc de l’article 50, autorisant ainsi le cumul de sanctions.

Mais, pour que cette limitation soit conforme à la Charte, d’une part, elle doit être prévue par la loi et respecter le contenu essentiel de ces droits et libertés et, d’autre part, « dans le respect du principe de proportionnalité, des limitations ne peuvent être apportées auxdits droits et libertés que si elles sont nécessaires et répondent effectivement à des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union ou au besoin de protection des droits et libertés d’autrui » (pour un rappel récent, v. CJUE, gr. ch., 22 mars 2022, aff. C-117/20, Bpost, D. 2022. 607 ; et aff. C-151/20, Nordzucker et al., 2 esp., D. 2022. 607 ).

En l’occurrence, pour la CJUE, le cumul en matière fiscale des sanctions administratives et pénales, mis en place aux fins de percevoir l’intégralité de la TVA – en l’occurrence, des actes de dissimulations frauduleuses et d’omissions déclaratives en matière de TVA – satisfait l’ensemble de ces exigences (§ 31 à 33), y compris au regard du principe de proportionnalité et de nécessité des peines (§ 34 et 35).

Il ne faut cependant pas oublier que ce dernier principe s’applique également aux conditions qui autorisent le cumul des sanctions pénale et fiscale.

L’encadrement des conditions autorisant le cumul des sanctions pénale et fiscale

S’agissant plus particulièrement du défaut de clarté et de prévisibilité des conditions du cumul, telles qu’interprétées par le Conseil constitutionnel, reproché par le prévenu, la CJUE considère que l’article 50 de la Charte n’est pas méconnu, et ce quand bien même le législateur s’en remettrait à l’interprétation donnée par les tribunaux afin de déterminer quels actes et omissions engagent sa responsabilité pénale. De manière générale, la Cour considère que « la circonstance que la jurisprudence nationale se réfère, dans le cadre de son interprétation des dispositions législatives pertinentes, à des notions générales devant graduellement être clarifiées ne fait pas, en principe, obstacle à ce que la réglementation nationale puisse être considérée comme prévoyant des règles claires et précises permettant au justiciable de prévoir quels actes et omissions sont susceptibles de faire l’objet d’un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale » (§ 42 ; v. déjà CJUE 22 oct. 2015, aff. C‑194/14, AC-Treuhand/Commission, D. 2016. 964, obs. D. Ferrier ; 11 juin 2020, aff. C-634/18, Prokuratura Rejonowa w Słupsku ; § 38, D. 2020. 1299 ; ibid. 2367, obs. G. Roujou de Boubée, C. Ginestet, M.-H. Gozzi, S. Mirabail et E. Tricoire ). Et d’ajouter que « la circonstance que les conditions exigées pour un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale ne découlent pas exclusivement de dispositions législatives mais également de leur interprétation par les juridictions nationales n’est pas, en soi, de nature à remettre en cause le caractère clair et précis de la réglementation nationale. […] Il ressort de la jurisprudence relative au principe de légalité des délits et des peines que ce principe ne saurait être interprété comme proscrivant la clarification graduelle des règles de la responsabilité pénale par l’interprétation judiciaire d’une affaire à l’autre » (§ 39 et 41).

Une limite est cependant ici posée à l’absence de précision légale : la prévisibilité de l’interprétation retenue par les juges. Pour rappel, l’application dans le temps des évolutions prétoriennes en matière...