Si la lutte contre la fraude fiscale répond à la nécessité pour le Trésor de percevoir son dû et de sanctionner les comportements qui causent un préjudice à la société tout entière, elle s’inscrit également dans le cadre d’une politique de répression de la criminalité financière et de ses ramifications auprès de groupes criminels organisés. Mais plus que cela, elle est devenue la réponse à une revendication poussée par un électorat reprochant aux grandes entreprises et aux grandes fortunes une contribution insuffisante à la solidarité nationale. La fiscalité serait désormais l’instrument de lutte contre les inégalités sociales et la lutte contre la fraude fiscale serait la réponse de la société – avec l’animosité qu’on peut lui connaître – à des personnes suspectées d’avoir rompu le pacte social.
Ce ton a conduit le législateur à prendre soin de ne pas donner le sentiment que les mesures entreprises entraineraient une diminution des sanctions prononcées. L’architecture de la lutte contre la fraude fiscale ne pouvait connaitre dans ces conditions une totale reprise. Pourquoi le législateur unifierait-il les procédures pour sanctionner la fraude fiscale, quand il peut faire subir au contribuable suspecté de fraude un procès devant le juge de l’impôt et un autre procès devant le juge pénal, avec à la clé des pénalités fiscales prononcées par le premier et des sanctions pénales prononcés par le second ?
Le maintien de ce régime montre que le débat législatif n’a pas souhaité rationaliser le traitement de la lutte contre la fraude fiscale ou même le simplifier au risque, par crainte de lui donner l’allure d’une lutte aux conséquences en diminution. Aussi, un arrêt de la Chambre criminelle rendu le 14 juin 20231, comme d’autres qui l’ont précédé depuis les décisions rendues par le Conseil constitutionnel le 24 juin 20162, entend apporter une réponse aux prévenus qui s’interrogent sur le fondement des sanctions prononcées à leur encontre en sus de celles prononcées par le juge administratif.
Car la loi et la jurisprudence ne semblaient souffrir d’aucune confusion lorsque les juges se résolurent à transmettre au Conseil constitutionnel deux questions prioritaires de constitutionnalité déposées dans l’intérêt d’Alec et Guy Wildenstein dans la première affaire et de Jérôme Cahuzac dans la seconde. La Cour de cassation considérait en effet de longue date déjà que l’indépendance des procédures administratives et pénales ne contrevenait à aucune disposition du droit positif3 ou du droit conventionnel4.
Les décisions rendues le 24 juin 2016 par le Conseil constitutionnel ont confirmé cette indépendance des deux procédures mais ont apporté, par trois réserves d’interprétation, des clarifications utiles à la compréhension de l’articulation de ces deux procédures. L’actualité du droit pénal fiscal s’est ainsi poursuivie, mais avec pour réalité que la pose du cadre et des grands principes n’a pas été enrichie d’un régime juridique suffisamment étoffé. Les juges du fond et ceux de la Cour de cassation travaillent ainsi depuis plusieurs années à construire ce régime pour lequel l’arrêt du 14 juin 2023, appuyant toujours plus l’exigence de motivation, a été rendu.
Le principe et l’inconnue. Aux termes des questions prioritaires de constitutionnalité déposées dans les deux affaires précitées et transmises au Conseil constitutionnel le 30 mars 2016, les requérants soutenaient que « les sanctions administratives et pénales respectivement instituées par les articles 1729 et 1741 du code général des impôts s’appliquent aux mêmes faits commis par une même personne, protègent les mêmes intérêts sociaux, sont d’une nature et d’une sévérité équivalentes et, enfin, relèvent du même ordre de juridiction. L’application combinée de ces deux articles serait contraire à la règle de non-cumul des peines dite communément non bis in idem, au principe de nécessité des délits et des peines ainsi qu’au principe de proportionnalité des peines, garantis par l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 ».
À cette question, le Conseil répondait par la constitutionnalité de l’application combinée des sanctions fiscales et pénales issues des articles 1729 et 1741 du code général des impôts5.
L’affaire laissait peu de place au doute : le Conseil constitutionnel s’était déjà exprimé, sur saisine des députés, dès 1989 sur le cumul des sanctions pénales et administratives lors de l’examen de la Loi relative à la sécurité et à la transparence du marché financier6 : « le principe de la nécessité des peines ne fait pas obstacle à ce que les mêmes faits commis par une même personne puissent faire l’objet de poursuites différentes aux fins de sanctions de nature disciplinaire ou pénale en application de corps de règles distincts devant leurs propres ordres de juridictions »7.
Par une décision du 24 octobre 2014, il dégageait un principe similaire en matière de cumul de sanction pénales et disciplinaires8. Il y consacrait également la limite des sanctions encourues par le prévenu doublement poursuivi par la justice administrative et la justice pénale : l’application du principe de proportionnalité veut que « le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues ; qu’il appartient donc aux autorités administratives et judiciaires compétentes de veiller au respect de cette exigence »9.
Les deux questions prioritaires de constitutionnalité de 2016 ont en somme permis aux Sages de graver dans la roche les principes gouvernant le cumul des poursuites en matière de lutte contre la fraude fiscale. Aussi, si le principe consacré dans des décisions antérieures est demeuré intact, le Conseil a émis des réserves d’interprétation aux conséquences désormais notables dans les procédures.
Décharge de l’impôt et sursis à statuer pénal. Par l’une de ses réserves, le Conseil a tranché une question à laquelle les juridictions répondaient en se cachant derrière le principe d’indépendance des procédures : portant sur les conséquences de la procédure administrative sur la procédure pénale en cours, le Conseil a répondu que « les dispositions contestées de l’article 1741 du code général des impôts ne sauraient, sans méconnaitre le principe de nécessité des délits, permettre qu’un contribuable qui a été déchargé de l’impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond puisse être condamné pour fraude fiscale ».
Plus qu’une réserve d’interprétation utile à l’application de la loi, elle est devenue un principe procédural nécessaire à la bonne articulation des procédures fiscales et pénales. Et le Conseil est clair : du fiscal dépend le pénal.
En matière de procédure pour fraude fiscale par minoration des revenus déclarés, cette réserve a conduit la Cour de cassation à infléchir sa position sur la prohibition du sursis à statuer en matière pénale, afin d’éviter toute contrariété entre les décisions administratives et pénales10. Les Hauts magistrats ont toutefois voulu limiter la portée de ce revirement en précisant qu’« il ne peut en être déduit que le sursis à statuer doit être systématique en cas de saisine du juge de l’impôt » et que la décharge dont pourrait bénéficier le prévenu devant le juge de l’impôt doit se fonder sur des motifs de fonds et non de procédure11.
De cette précision qui atténue la réserve émise par le Conseil constitutionnel, il en résulte la volonté de préserver le régime d’indépendance des procédures administratives et pénales comme principe, et de n’imposer au juge pénal le débat fiscal soumis à l’attention du tribunal administratif que dans de rares cas – lui dont on sait qu’il a pour habitude de le repousser –. Le juge pénal ne saurait attendre que le juge administratif se prononce pour statuer, sauf à ce que le prévenu démontre la nécessité d’un sursis à statuer. Et pourtant, même en cas d’une fraude établie voire reconnue, mais dont le montant éludé serait sensiblement revu à la baisse, le juge pénal pourrait être conduit à mesurer la gravité de la fraude – et donc à prononcer une condamnation – en considération des chiffres avancés par l’administration et non de ceux établis par le juge administratif. L’impératif de préservation du régime bi-procédural ne laisse d’autre choix aux contribuable prévenu que de composer avec cette contrariété.
Les fraudes « les plus graves ». Le Conseil constitutionnel précise, au paragraphe 20 de sa décision, que « le recouvrement de la nécessaire contribution publique et l’objectif de lutte contre la fraude fiscale » sont des causes qui « justifient l’engagement de procédures complémentaires dans les cas de fraudes les plus graves ». De ce fait, outre des sanctions pécuniaires, peuvent « s’ajouter des poursuites pénales dans des conditions et selon des procédures organisées par la loi ».
Peu soucieuse de prévenir un débat de juristes excédés par les notions trop abstraites, et donnant ainsi aux juges une liberté d’appréciation large sur la notion de fraudes « les plus graves », le Conseil invite à statuer en fonction « du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention ». L’imprécision de la notion de fraudes « les plus graves » pourrait, malgré les critères avancés, avoir pour utilité d’offrir à la lutte contre la fraude fiscale les moyens de s’adapter aux évolutions de la société dans le temps et ainsi assurer que les attendus aujourd’hui énoncés continueraient d’être longtemps appliqués.
Il est certain toutefois que l’appréciation de cette gravité doit revenir aux juges. Le 11 septembre 201912, la Cour de cassation marquait une nette distinction entre l’office de l’Administration et celui des juges du fond, précisant que ces derniers étaient fondés à s’assurer de la gravité des faits soumis à l’autorité de poursuite, qu’importe l’appréciation faite en amont par l’administration au moment du dépôt de sa plainte.
L’absence d’un tel contrôle pourrait faire encourir la cassation à un arrêt d’appel dont les juges auraient manqué d’accomplir ce contrôle préalable13. Mais, chose surprenante, la Cour de cassation a décidé de couvrir de son autorité les manquements procéduraux des juges du fond en s’octroyant le droit de « s’assurer de la gravité des faits retenus » par une formule dépourvue d’équivoque : « la Cour de cassation est en mesure de s’assurer de la gravité des faits retenus à l’encontre de la prévenue »14.
Aussi, l’argument de la gravité insuffisante ouvre le champ à une bataille d’interprétation entre les juges du fond et ceux de la Cour de cassation15, de sorte que les prévenus se voient offrir la possibilité de faire rejuger un aspect du fond de leur affaire par les Hauts magistrats.
Loin de se dédire, la Cour de cassation confirmait sa position par un arrêt du 22 mars 202316 en allant plus loin encore : désormais, les juges du fond doivent rechercher, « préalablement au prononcé de la peine, si la répression pénale était justifiée au regard de la gravité des faits retenus, alors que le prévenu faisait valoir qu’il avait fait l’objet d’une pénalité fiscale sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts ».
Cumul des sanctions fiscale et pénale : quelles limites ? S’agissant du cumul des sanctions prononcées par les juridictions administratives et pénales en matière fiscale, la réserve d’interprétation figurant en paragraphe 24 reprend le principe énoncé dans la décision de 201417 aux termes de laquelle le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne saurait dépasser le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.
Cette réserve, qui entend fixer une limite aux sanctions encourues, ne dénue pas la sanction fiscale de ses allures pénales. Cette limite pourrait en effet être atteinte si le juge fiscal décidait que la sanction pénale – que l’indépendance des procédures permet de faire prononcer en premier – n’est pas assez forte. Le juge administratif pourrait en somme décider de faire ce que le juge pénal aurait choisi de ne pas faire.
Cette situation peut être rapprochée de l’arrêt rendu le 15 novembre 2016 par la Cour européenne des droits de l’homme18 aux termes duquel le cumul des poursuites et de sanctions administratives et fiscales était jugé conforme avec les dispositions de l’article 4 du Protocole n° 7 à la Cour européenne des droits de l’homme.
Saisie par deux contribuables norvégiens qui lui demandaient de répondre de la divergence des analyses portant sur « la méthode à employer afin de déterminer si la procédure se rapportant à l’application de majorations d’impôt était “pénale” aux fins de l’article 4 du Protocole n° 719, sachant que cette question est susceptible d’avoir une incidence sur l’applicabilité de l’interdiction, posée par cette disposition, de la double incrimination20 », la Norvège invoquait l’analyse des juridictions française en la matière selon laquelle « la complémentarité entre les procédures pénales et les procédures fiscales est essentielle pour la répression des fraudes les plus graves, et il serait artificiel de considérer qu’en raison de l’intervention de deux procédures et de deux autorités, ces sanctions ne forment pas un tout cohérent destiné à répondre à ce type d’infraction. En effet, ces procédures seraient étroitement liées et devraient dès lors pouvoir être cumulées ».
Tranchant en faveur du gouvernement norvégien, la Cour notait que, s’agissant de la proportionnalité de la peine globale, la sanction pénale a tenu compte de la majoration d’impôt (§§ 146 et 152). La Cour de justice l’Union européenne abondait dans le même sens, considérant que les dispositions combinées des articles 50 et 52, § 1, de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne s’opposent à toute réglementation interne qui n’assurerait pas, en matière de cumul d’une sanction pécuniaire et d’une peine privative de liberté, par des règles claires et précises, que l’ensemble des sanctions infligées n’excède pas la gravité de l’infraction constatée21.
La notion de « gravité de l’infraction constatée » renvoie au travail fourni par les juridictions françaises qui, dès 2019, se voyaient enjointes de s’assurer de la gravité des faits reprochés au prévenu, au risque pour elles de voir la Cour de cassation s’en assurer en leur lieu et place22.
La Cour européenne, désireuse de se concentrer sur les grandes lignes gouvernant la problématique du cumul des poursuites et des sanctions administratives et pénales, entend – par la formule « le cas échéant telles qu’interprétées par les juridictions nationales » – laisser les juridictions nationales construire leur propre jurisprudence et interpréter librement leurs propres textes.
C’est la raison pour laquelle, sur impulsion de la jurisprudence européenne, la Cour de cassation a apporté de nouvelles précisions sur la méthode à suivre par les juges du fond.
Exploitant pleinement la liberté qui lui est accordée pour bâtir un mécanisme judiciaire lisible du cumul des poursuites et de sanctions, la Cour de cassation exige des juridictions, par son arrêt du 14 juin 202323, une motivation plus étayée. Les mots sont choisis : « il appartenait à la cour d’appel, qui a constaté que Mme [P] avait fait l’objet de sanctions fiscales définitives pour les mêmes faits, après avoir énoncé le montant des pénalités fiscales, de s’expliquer concrètement sur la proportionnalité de l’ensemble des sanctions pénales choisies et fiscales déjà prononcées au regard de la gravité des faits commis ».
Le niveau d’exigence est élevé car il constitue une garantie du justiciable contre le vide laissé au juge par le législateur. L’exigence de motivation ne correspond pas, en matière de cumul des sanctions, à une simple application des grands canons du droit. Elle est une rigueur à laquelle le juge doit s’astreindre, faute d’un instrument juridique plus développé mis à sa disposition pour prévenir toute dérive vers l’arbitraire.
La lutte contre la fraude fiscale présente ainsi ce double visage, que cet arrêt du 14 juin 2023 révèle plus encore, d’une cause dont les politiques se sont emparés et qu’ils ont voulu grande, mais en faisant des juges – que l’opinion publique a pris l’habitude d’accuser de tous les maux de la société – les seuls responsables. Ces derniers, faut-il le reconnaître, ont en matière de lutte contre la fraude fiscale le mérite de créer le droit.
La défense a et aura toujours la parole en dernier. Ne perdant jamais le nord, les Hauts magistrats aiment à rappeler que toute mission accrue des juges du fond ne saurait dénuer la défense de la mission sacerdotale qui lui est dévolue – celle de faire la preuve de son innocence et ce quelle que soit la philosophie et les grands principes de notre droit –.
C’est ainsi que par un arrêt du 13 septembre 2023, la Cour de cassation a considéré qu’il ne saurait être fait grief à l’arrêt de la cour d’appel « d’avoir confirmé la condamnation des prévenus du chef de fraude fiscale sans rechercher si des poursuites fiscales pour les mêmes faits avaient été engagées à leur encontre, dès lors qu’il appartient au prévenu de justifier qu’il a fait l’objet, à titre personnel, de pénalités fiscales pour les mêmes faits que ceux visés par la poursuite pénale »24.
La motivation des juges du fond, nous dit en filigrane la Cour de cassation, requiert de la défense qu’elle accomplisse pleinement sa mission, en produisant pièces et argumentaires sans lesquels l’application du principe non bis in idem sera rejeté.
En associant ainsi les attendus de cet arrêt à ceux issus de l’arrêt du 14 juin 202325, la Haute Cour construit le traitement judiciaire de la fraude fiscale sur la base d’un retour aux fondamentaux : la démonstration par les parties, la motivation par les juridictions.
1. Crim. 14 juin 2023, n° 22-81.020
2. Cons. const. 24 juin 2016, n° 2016-545 et n° 2016-546 QPC, CD. 2016. 2442 
, note O. Décima ; ibid. 1836, obs. C. Mascala ; ibid. 2017. 1328, obs. N. Jacquinot et R. Vaillant ; AJ pénal 2016. 430, obs. J. Lasserre Capdeville ; Constitutions 2016. 361, Décision ; ibid. 436, chron. C. Mandon ; RSC 2016. 524, obs. S. Detraz .
3. Crim. 30 juin 1999, n° 98-84.396 : « en raison de l’indépendance existant entre la poursuite pénale fondée sur l’article 1741 du code général des impôts et la procédure administrative tendant à la fixation de l’assiette ou de l’étendue des impositions fiscales, ainsi que de leur différence de nature et d’objet, la décision de la juridiction administrative n’a pas l’autorité de chose jugée à l’égard du juge répressif » ; 5 nov. 2003, n° 03-80.398 ; 2 oct. 2002, n° 01-87.996.
4. Crim. 10 nov. 1999, n° 98-84.076 : « aucune de ces dispositions conventionnelles n’interdit le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif » ; 21 juin 2000, n° 99-85.092 : « Attendu qu’en énonçant, pour rejeter l’exception de nullité tirée de la violation prétendue du principe "non bis in idem", d’une part, que cette règle, consacrée par l’article 4 du protocole numéro 7 additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme ne trouve à s’appliquer, selon les réserves faites par la France, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n’interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif, d’autre part, que ce cumul n’est contraire ni aux dispositions de l’article 4 du protocole précité ni à celles de l’article 14-7 du Pacte de New York, lesquelles ne trouvent à s’appliquer que dans le cas où une même infraction pénale ayant donné lieu à un jugement définitif fait l’objet d’une nouvelle poursuite pénale, la cour d’appel, qui a répondu comme elle le devait aux conclusions dont elle était saisie, a justifié sa décision. »
5. Cons. const. 24 juin 2016, n° 2016-545 et n° 2016-546 QPC, préc.
6. Loi n° 89-531 du 2 août 1989 relative à la sécurité et à la transparence du marché financier.
7. Cons. const. 28 juill. 1989, n° 89-260 DC relative à la loi relative à la sécurité et à la transparence du marché financier : « le principe de la nécessité des peines ne fait pas obstacle à ce que les mêmes faits commis par une même personne puisse faire l’objet de poursuites différentes aux fins de sanctions de nature disciplinaire ou pénale en application de corps de règles distincts devant leurs propres ordres de juridictions »
8. Cons. const. 24 oct. 2014, n° 2014-423 QPC, AJDA 2014. 2097 ; D. 2014. 2116 ; ibid. 2015. 2465, obs. G. Roujou de Boubée, T. Garé, C. Ginestet, M.-H. Gozzi et S. Mirabail ; Constitutions 2014. 492, chron. O. Le Bot .
9. Cons. const. 8 oct. 2014, n° 2014-418 QPC : « que le principe d’un tel cumul de sanctions n’est pas, en lui-même, contraire au principe de proportionnalité des peines garanti par l’article 8 de la Déclaration de 1789 ; que, toutefois, lorsque deux sanctions prononcées pour un même fait sont susceptibles de se cumuler, le principe de proportionnalité implique qu’en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues ; qu’il appartient donc aux autorités administratives et judiciaires compétentes de veiller au respect de cette exigence », D. 2014. 2001 ; Constitutions 2014. 489, chron. O. Le Bot .
10. Crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.980, §§ 11, 12 et 13, AJ pénal 2019. 562, obs. J. Lasserre Capdeville ; ibid. 564, obs. M. Lassalle ; Rev. sociétés 2020. 251, note J.-H. Robert ; RSC 2020. 123, obs. R. Parizot .
11. Cons. const. 24 juin 2016, n° 2016-545 et n° 2016-546 QPC, préc. : « Elle ne s’applique qu’en cas de décharge de l’imposition pour des raisons de fond, exclusives de tout motif de procédure ».
12. Crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, § 20, D. 2019. 2320, obs. G. Roujou de Boubée, T. Garé, C. Ginestet, M.-H. Gozzi, S. Mirabail et E. Tricoire ; AJ pénal 2019. 564 .
13. Crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, § 26, préc.
14. Crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, § 26, préc.
15. Crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, § 28, préc.
16. Crim. 22 mars 2023, n° 19-81.929, D. 2023. 1162 , note L. Saenko ; ibid. 1546, chron. L. Ascensi, M. Fouquet, B. Joly, L. Guerrini et P. Mallard ; AJ pénal 2023. 234, obs. D. Apelbaum et C. Marcon Sabatier ; RTD com. 2023. 775, obs. B. Bouloc .
17. Cons. const. 8 oct. 2014, n° 2014-418 QPC, préc.
18. CEDH 15 nov. 2016, n° 24130/11 et n° 29758/11, AJDA 2016. 2190 ; D. 2017. 128, obs. J.-F. Renucci et A. Renucci ; AJ pénal 2017. 45, obs. M. Robert ; RSC 2017. 134, obs. D. Roets .
19. Protocole n° 7 à la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même État en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet État. », art. 4.
20. CEDH 15 nov. 2016, n° 24130/11 et n° 29758/11, préc.
21. CJUE 5 mai 2022, BV et Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie, aff. C-570/20, RTD eur. 2023. 294, obs. A. Maitrot de la Motte .
22. Crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, préc.
23. Crim. 14 juin 2023, n° 22-81.020, préc. : « Il appartient à la cour d’appel – qui a constaté que le prévenu avait fait l’objet de sanctions fiscales définitives pour les mêmes faits, après avoir énoncé le montant des pénalités fiscales – de s’expliquer concrètement sur la proportionnalité de l’ensemble des sanctions pénales choisies et fiscales déjà prononcées au regard de la gravité des faits commis. »
24. Crim. 13 sept. 2023, n° 22-84.527.
25. Crim. 14 juin 2023, n° 22-81.020, préc.
