L’arrêt rendu le 14 octobre 2022 (n° 443869) par le Conseil d’État marque une nouvelle page du débat relatif au fait de savoir si la recherche en droit est de la recherche au sens du crédit impôt recherche. Ce crédit d’impôt est destiné à inciter les entreprises à améliorer leur effort de recherche scientifique et technique afin d’accroître la compétitivité de l’appareil productif français. Sauf exceptions (sur lesquelles, v. CGI, art. 244 quater B, I, al. 1er), les entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles imposées selon un régime réel – y compris les sociétés commerciales dont l’activité n’est pas de nature commerciale, comme en l’espèce une SELARL d’avocats1 – se voient accorder un crédit d’impôt dont le taux est de 30 % de la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d’euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant (CGI, art. 244 quater B).
En l’espèce, le litige opposait les services fiscaux à une SELARL d’avocats qui employait dans le cadre d’une convention industrielle de formation par la recherche (« Convention Cifre ») une doctorante qui effectuait des recherches sur « Les particularités de la procédure de divorce »2. Reprenant littéralement la même motivation qu’un arrêt rendu en 2014 par la cour administrative d’appel de Paris3, la cour administrative d’appel de Bordeaux a jugé lapidairement en 2020 – dans un arrêt qui n’a pas eu l’honneur de Légifrance mais des colonnes du Recueil – que cette dépense ne pouvait être qualifiée de dépense de recherche au sens du crédit impôt recherche, tout en précisant que « la circonstance que l’embauche de cette salariée ait eu lieu dans le cadre d’une Convention Cifre et que la société requérante ait bénéficié pour les années en cause de subventions versées par l’Association nationale recherche technologique (ANRT) est sans incidence sur la qualification juridique pour l’application de la loi fiscale »4. Le 14 octobre 2022, le Conseil d’État a confirmé de façon plus nuancée cette solution en soulignant que la recherche en droit n’est pas par principe exclue des dépenses éligibles au crédit d’impôt recherche, mais tout en précisant aussitôt que tel n’est pas le cas des recherches de nature juridique effectuées par une salariée au sein d’une société d’avocats.
Éligibilité de principe des dépenses de recherche en droit au crédit impôt recherche
Dans une lettre datée du 3 décembre 2021, la directrice générale de l’enseignement supérieur et de l’insertion professionnelle a fait savoir au président de l’Association « La thèse Cifre en droit » que le champ d’application du crédit d’impôt recherche n’excluait pas la recherche juridique, ce crédit d’impôt étant ouvert à tous les secteurs d’activité et à tous types d’entreprise5. Sous certaines conditions, les réponses aux demandes individuelles des contribuables peuvent être invoquées par ceux-ci sur le fondement de l’article L. 80-A, alinéa 1er, du livre des procédures fiscales6. Toutefois, la doctrine ne constitue une interprétation formelle de la loi fiscale opposable aux services fiscaux qu’à condition d’émaner des autorités compétentes en matière fiscale, c’est-à-dire principalement du ministre de l’Économie et des Finances, du ministre de l’Action et des Comptes publics, du directeur général des finances publiques et du directeur de la législation fiscale7. Or tel n’est pas le cas d’une réponse ou d’une circulaire du ministre de la Justice8 ou encore de la directrice générale de l’enseignement supérieur et de l’insertion professionnelle. Peu importe car l’essentiel est ailleurs. Du côté des contribuables, la doctrine administrative ne présente de l’intérêt que lorsqu’elle ajoute à la loi fiscale. Dans le cas contraire, il ne s’agit que de paraphrase. Tel est le cas en l’espèce.
Sur le fondement de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts, les magistrats du Palais-Royal – contrairement à ce qu’avaient fait les juges du fonds – ont commencé par rappeler que les recherches menées dans le domaine du droit ne sauraient par principe être exclues du périmètre du crédit impôt recherche.
À cet égard, l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts définit les opérations de recherche scientifique ou technique pour l’application du crédit impôt recherche, définition qui repose sur le Manuel de Frascati élaboré par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et dont la dernière édition date de 201510. La recherche en droit correspond à l’une des deux formes de recherche appliquée visées par cette disposition, en l’occurrence « à trouver des solutions nouvelles permettant à l’entreprise d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance » et dont le résultat « consiste en un modèle probatoire… de méthode »11.
Inéligibilité au crédit impôt recherche des recherches de nature juridique effectuées par une salariée d’un cabinet d’avocats
Toutefois, le principe de l’éligibilité des dépenses de recherche en droit au crédit impôt recherche est aussitôt tempéré par un sérieux bémol, en l’occurrence que tel n’est pas le cas des « dépenses de personnel exposées au titre d’une salariée doctorante en droit effectuant au sein de la société requérante des recherches de thèse sur les particularités de la procédure de divorce ».
De prime abord, il peut sembler quelque peu surprenant que l’affirmation de l’éligibilité de principe de la recherche en droit au crédit impôt recherche n’ait pas donné lieu à la censure de l’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Bordeaux qui avait sèchement retenu que ces dépenses ne pouvaient être qualifiées de dépenses de recherche au sens de ce crédit d’impôt. Pour le comprendre, il convient d’avoir en mémoire la formulation de l’arrêt du Conseil d’État : « Si les recherches menées dans le domaine du droit ne sauraient par principe en être exclues, les recherches de nature juridique effectuées par une salariée au sein d’une société d’avocats, qui ont pour objet d’identifier les dispositions juridiques applicables et d’analyser une pratique juridique existante dans un domaine, ne peuvent ouvrir droit au bénéfice de ce crédit d’impôt à raison des dépenses de personnel y afférentes ». En d’autres termes, le travail de recherche d’un doctorant en droit au sein d’un cabinet d’avocat consisterait, comme un avocat pourrait le faire, à identifier les dispositions relatives à une question déterminée et à analyser une pratique juridique existante dans un domaine. Il ne s’agirait donc pas de recherche au sens du crédit impôt recherche puisque ce travail ferait double emploi avec celui de l’avocat dans le cadre de ses dossiers.
Le raisonnement suivi par le Conseil d’État appelle trois séries d’observations
Tout d’abord, résumer la recherche en droit à l’identification des dispositions juridiques applicables et à l’analyse d’une pratique existante dans un domaine déterminé est extrêmement réducteur, presque caricatural. Il s’agirait de rédiger des fiches de jurisprudence, notamment comme le font les candidats aux concours de la haute fonction publique aux yeux desquels chaque question appelle obligatoirement une réponse connue à l’avance. Dans les instances internationales, le titre de docteur fait d’ailleurs défaut aux membres des grands corps de la fonction publique française. Depuis plusieurs années, certains grands corps de l’État exercent une pression constante pour que leurs membres puissent se prévaloir du titre de docteur en échappant à l’obligation de rédiger une thèse et de la soutenir. Cela traduit une méconnaissance de ce qu’est la recherche, notamment la recherche en droit. Le travail des juristes – notamment des doctorants, des enseignants-chercheurs, des avocats, mais aussi des magistrats – c’est la nuance. La justice automatique est la négation de la justice et de sa dimension humaine.
En l’espèce, tant en appel qu’en cassation, une thèse portant sur les particularités de la procédure de divorce a été considérée comme n’étant pas de la recherche au sens du crédit impôt recherche sans que les magistrats aient pris connaissance de son contenu, c’est-à-dire uniquement sur la base de son titre. La solution est donc taillée à la serpe, et ce d’autant plus compte tenu du fait que les travaux relatifs aux difficultés soulevées par la procédure de divorce foisonnent. Il s’agissait d’identifier les dispositions relatives à ce sujet et de décrire leur mise en œuvre, mais aussi de formuler des propositions afin de résoudre ou de contourner les difficultés qu’elles sont susceptibles de soulever. Une thèse sur les particularités de la procédure de divorce comporte une dimension prospective qui en fait un travail de recherche, comme toute thèse digne de ce nom. Les avocats n’ont malheureusement pas le loisir de se pencher sur cette question, d’où l’utilité de faire appel à un doctorant dans le cadre d’une Convention Cifre. Au regard de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts, il s’agissait de recherche appliquée consistant à trouver des solutions nouvelles afin de résoudre les difficultés posées par la procédure de divorce et dont le résultat consiste en un modèle probatoire qui permet de vérifier les hypothèses de départ et démontrer qu’elles pourront être effectivement appliquées en pratique. Cette dimension prospective est totalement occultée par l’arrêt du 14 octobre 2022 qui sous-entend qu’il y aurait lieu de séparer le bon grain de l’ivraie avec, d’un côté, les thèses ayant une finalité créatrice qui portent sur des questions nouvelles (par ex. : intelligence artificielle, métavers, fiscalité des jetons non fongibles artistiques ou, peut-être dans un avenir proche, droit lunaire, etc.) et, d’un autre, des thèses plus analytiques sur des sujets déjà largement couverts par la jurisprudence et la doctrine. Pour séduisante qu’elle puisse être, cette distinction n’est en réalité quasiment pas opérationnelle en pratique. En matière juridique, les vraies difficultés ne sont pas toujours là où on les attend, le droit étant une bête à mille têtes où le diable se cache dans les détails. Une thèse sur les particularités de la procédure de divorce peut parfaitement faire montre d’originalité et d’ingéniosité. Elle peut constituer un vrai travail de recherche – au sens scientifique du terme – et pas seulement de compilation.
Ensuite, l’arrêt du 14 octobre 2022 laisse entendre en creux que les recherches dans le domaine du droit sont inéligibles au crédit impôt recherche dès lors qu’elles sont effectuées par un doctorant employé par un professionnel du droit : avocat, notaire, commissaire de justice. Suivant la vision réductrice du Conseil d’État de ce qu’est cette recherche, cela fait double emploi avec le travail de ce professionnel. A contrario, les travaux de recherche menés par un doctorant en droit entrent dans le périmètre du crédit d’impôt recherche lorsque celui-ci est employé par une entreprise dont le droit n’est pas le cœur de métier : laboratoire pharmaceutique, usine, banque, société d’assurance, etc.
Enfin, ces arguties fiscales ne sont pas qu’un passe-temps d’universitaire. Il s’agit avant tout d’un frein aux thèses Cifre en droit, ainsi que pour toutes les autres sciences sociales et humaines. Cela va à contre-courant de la politique de promotion du doctorat dont l’enjeu est stratégique. Il est donc urgent que le ministre de l’Économie et des Finances dissipe les doutes par le biais d’une réponse ministérielle et, surtout, que le législateur s’empare du sujet en ayant à l’esprit que « le droit est la plus puissante des écoles de l’imagination » (J. Giraudoux, La guerre de Troie n’aura pas lieu).
1. En ce sens, CE, 8e et 3e s.-sect., 7 juill. 2006, n° 270899, Dr. fisc. 2006. Comm. 768, concl. L. Olléon ; RJF 10/2006, n° 1156, p. 843, chron. Y. Bénard ; BDC 10/2006, n° 111, concl. L. Olléon ; BOI-BIC-RICI-10-10-10-10, 13 juill. 2021, § 1.
2. V. plus particulièrement sur le doctorat en alternance, M. Séjean, « Pour une filière juridique du doctorat en alternance », in États généraux de la recherche sur le droit et la justice, LexisNexis, 2018, p. 43 s.
3. CAA Paris, 9e ch., 27 nov. 2014, n° 12PA05144, RJF 3/2015, n° 179 ; v. précédemment sur cette question, F. Douet, Le doctorat en droit est-il de la recherche au sens du crédit impôt recherche ?, D. 2018. 1873 
; Non-éligibilité de la rémunération d’un doctorant en droit au titre du crédit impôt recherche ?, JCP 2018, n° 36, p. 1514 s.
4. CAA Bordeaux, 4e ch., 4 juill. 2020, n° 18BX03378, F. Douet, Le doctorat en droit est-il de la recherche au sens du crédit impôt recherche ?, art. préc., spéc. p. 1874 : « les dépenses de personnel exposées par une société d’avocats à raison de l’embauche d’une salariée effectuant des recherches de nature juridique dans le cadre d’une thèse de doctorat en droit, pour lesquelles cette société entend obtenir le bénéfice du crédit d’impôt prévu par ces dispositions, ne peuvent être qualifiées de dépenses de recherche, au sens des dispositions précitées de l’article 244 quater B du code général des impôts ».
5. Il est fait état de cette correspondance avec l’accord du président de l’association La thèse Cifre en droit, monsieur Alexandre Auriol.
6. En ce sens, v. BOI-SJ-RES-10-10-20, 4 mars 2020, § 130. Pour cela, il doit s’agir une interprétation formelle d’un texte fiscal, c’est-à-dire d’une interprétation claire et précise de ce texte.
7. Sauf cas de figure particulier des impôts et des taxes relevant de la compétence d’une administration non fiscale ; v. par ex., Circ. du ministre de l’Équipement relative au versement pour dépassement du plafond légal de densité, CE, 9e et 8e s.-sect., 3 déc. 1999, n° 181532, Lebon ; D. 2000. 303 , obs. H. Charles ; Dr. fisc. 2000. Comm. 639 ; RJF 1/2000, n° 56.
8. En ce sens, CE, 7e et 8e ss-sect., 23 févr. 1987, n° 60620, RJF 4/1987, n° 389 ; CE, 9e et 7e ss-sect., 11 juin 1986, n° 49825, RJF 8-9/1986, n° 778.
9. CAA Bordeaux, 4e ch., 4 juill. 2020, n° 18BX03378, préc. ; CAA Paris, 9e ch., 27 nov. 2014, n° 12PA05144, préc.
10. BOI-BIC-RICI-10-10-10-20, 13 juill. 2021, § 1 ; OCDE (2016), Manuel de Frascati 2015 : Lignes directrices pour le recueil et la communication des données sur la recherche et le développement expérimental. Mesurer les activités scientifiques, technologiques et d’innovation, éd. OCDE.
11. V. plus part. sur cette question, F. Douet, art. préc., spéc. nos 7 s.
